материал взят с сайта ilex.by
Как отражается в бухгалтерском учете лицензиара и для целей налогообложения лицензионное вознаграждение в форме паушального платежа, полученное двумя платежами, один из которых осуществлен авансом?
Ситуация
Организация-правообладатель (лицензиар) заключила 22 февраля 2021 г. лицензионный договор с другой организацией (лицензиатом) на передачу в пользование исключительного права на компьютерную программу (КП) в определенном объеме имущественных прав сроком на 2 года. Лицензионное вознаграждение составляет 24 000 руб. Акт приема-передачи КП на сумму 24 000 руб. подписан 1 марта 2021 г. С этой даты лицензиату разрешается использовать КП.
Договором предусмотрено внесение лицензиатом аванса в размере 12 000 руб. 26 февраля 2021 г. Оставшуюся часть платежа в сумме 12 000 руб. лицензиат внес 26 марта 2021 г.
Согласно учетной политике лицензиара выручка от реализации имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности (ОИС) в целях налогообложения признается на дату подписания акта приема-передачи объекта.
Общие положения
По лицензионному договору сторона, обладающая исключительным правом на использование результата интеллектуальной деятельности или на средства индивидуализации (лицензиар), предоставляет другой стороне (лицензиату) разрешение использовать соответствующий объект интеллектуальной собственности (п. 1 ст. 985 ГК).
Исключительное право на произведение означает право автора или иного правообладателя использовать произведение по своему усмотрению в любой форме и любым способом. При этом автору или иному правообладателю принадлежит право разрешать или запрещать другим лицам использовать произведение (п. 2 ст. 16 Закона N 262-З).
Лицензионный договор предполагается возмездным, если иное не предусмотрено этим договором. Вознаграждение определяется в лицензионном договоре в процентах от дохода за соответствующий способ использования объекта авторского права или смежных прав либо в виде фиксированной суммы или иным способом (п. 4 ст. 44 Закона N 262-З).
Форма лицензионного вознаграждения, выплачиваемого в виде фиксированного платежа (единовременно или в рассрочку) вне зависимости от результатов освоения лицензий, объемов производства или реализации продукции по лицензии, представляет собой паушальный платеж. Роялти — форма лицензионного вознаграждения, выплачиваемого лицензиатом лицензиару в виде периодических (текущих) отчислений (абз. 12 разд. 3 СТБ 52.5.01-2011).
В рассматриваемой ситуации исходя из условий договора и намерения сторон, а также с учетом того, что прямо не установлено роялти, следует вывод: договором предусмотрен паушальный платеж, уплачиваемый авансом в первой части и с отсрочкой для второй части платежа.
Бухгалтерский учет
Причитающиеся от пользователей единовременные платежи по договорам отражаются правообладателями (ч. 3 п. 33 Инструкции N 25):
— по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» — на полную сумму единовременного платежа, причитающуюся по договору;
— дебету счета 98 «Доходы будущих периодов» и кредиту счетов 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму единовременного платежа, приходящуюся на отчетный период.
В связи с тем что лицензиар предоставил права использования КП с 1 марта 2021 г., ежемесячно начиная с этой даты на последнее календарное число отчетного месяца в течение 2 лет лицензиар признает в бухгалтерском учете доход в размере 1000 руб. (24 000 руб. / 24 мес.) (ч. 2 п. 2 Инструкции N 102).
НДС
По обороту по реализации имущественных прав на КП по лицензионному договору лицензиар уплачивает НДС в общем порядке (подп. 1.1 п. 1 ст. 115 НК).
День передачи имущественных прав является моментом их фактической реализации (МФР). Он определяется как приходящийся на отчетный период день передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним. В рассматриваемой ситуации МФР признается день передачи права пользования КП, оформляемый первичным учетным документом (п. 1, абз. 3 п. 8 ст. 121 НК).
Налоговая база определяется как сумма паушального платежа. НДС исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки (п. 1 ст. 120, ч. 1 п. 2 ст. 128 НК).
По обороту по реализации имущественных прав лицензиар должен создать и выставить лицензиару ЭСЧФ. В рассматриваемой ситуации сделать это нужно не позднее 12 апреля 2021 г., т.к. 10 апреля выпадает на субботу (ч. 7 ст. 4, подп. 2.1 п. 2, п. 4, абз. 2 ч. 1 п. 5 ст. 131 НК).
Налог на прибыль
При расчете налога на прибыль доходы и расходы от предоставления лицензиату прав на КП определяются на основании данных бухгалтерского учета (п. 2 ст. 39 НК).
Прибыль (убыток) от реализации имущественных прав определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации на возмездной основе, уменьшенной на сумму налогов и сборов, исчисляемых из выручки, и затратами, учитываемыми при налогообложении (п. 1 ст. 168 НК).
Выручка отражается на дату признания в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством, с учетом специальных норм (ч. 1 п. 7, 9 ст. 168 НК).
В рассматриваемом случае датой передачи прав на КП согласно учетной политике лицензиара признается день передачи имущественного права, оформляемый первичным учетным документом — актом приема-передачи ОИС (абз. 3 п. 8 ст. 121, п. 9 ст. 168 НК).
Отложенный налоговый актив (ОНА)
В рассматриваемой ситуации согласно учетной политике организации днем передачи имущественных прав для целей исчисления налога на прибыль является дата составления первичного учетного документа. Полагаем, что в таком случае при расчете налогооблагаемой прибыли принимается общая сумма вознаграждения (дохода) по лицензионному договору на дату передачи имущественных прав. При этом в бухгалтерском учете доходы по такому договору признаются равными частями на последнее число каждого отчетного месяца. Следовательно, размер выручки от реализации прав на КП в целях исчисления налога на прибыль и в бухгалтерском учете не совпадает в периодах признания и, по мнению автора, возникают вычитаемые временные разницы (ч. 1 п. 2 ст. 185 НК, ч. 2 п. 2 Инструкции N 102, п. 7 Инструкции N 113).
Вычитаемая временная разница приводит к образованию ОНА. Сумма ОНА определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующим на отчетную дату (п. 9 Инструкции N 113).
Таблица бухгалтерских записей
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма,руб. | Первичныйдокумент |
| Бухгалтерские записи на 26.02.2021 | ||||
| Отражено получение части паушального платежа | 51 | 76 | 12 000 | Выписка банка по расчетному счету,платежное поручение |
| Бухгалтерские записи на 01.03.2021 | ||||
| Отражен причитающийся лицензиару по договору паушальный платеж | 76 | 98 | 24 000 | Лицензионный договор,акт приема-передачи КП |
| Отражен исчисленный НДС (24 000 х 20 / 120) <*> | 90 | 68-2 | 4000 | Лицензионный договор,акт приема-передачи КП,бухгалтерская справка-расчет,ЭСЧФ |
| Отражено начисление ОНА (24 000 х 18%) | 09 | 99 | 4320 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Бухгалтерские записи на 26.03.2021 | ||||
| Отражено получение части паушального платежа | 51 | 76 | 12 000 | Выписка банка по расчетному счету,платежное поручение |
| Бухгалтерские записи на 31.03.2021 и на последнее число каждого месяца в течение срока действия лицензионного договора | ||||
| Признан доход по лицензионному договору (ежемесячно) <*> (24 000 руб. / 2 / 12) | 98 | 90 | 1000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражено погашение ОНА (ежемесячно) (1000 руб. х 18%) | 99 | 09 | 180 | Бухгалтерская справка-расчет |
———————————
<*> Учитывается при налогообложении прибыли (ч. 1 п. 1 ст. 168 НК).
А.А.ХОЛОПУК, специалист центра бухгалтерской аналитики ООО «ЮрСпектр»
13.05.2021
Copyright: (C) ООО «ЮрСпектр», 2021. Исключительные имущественные права на данный авторский материал принадлежат ООО «ЮрСпектр»